1、审计质量的需求与供给博弈分析喻少华摘要：通过对上市公司的审计质量需求和审计师的审计质量供给博弈进行分析，发现博弈的均衡状态取决于上市公司的审计质量需求：高质量的审计服务需求一般会导致高质量的审计服务供给，低质量的审计服务需求一般会导致低质量的审计服务供给。关键词：审计质量;审计质量需求;审计质量供给中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1005-913X（2020）05-0072-03一、引言审计质量受到审计质量需求和审计质量供给的影响，这二者共同决定了公司可能的审计质量水平。现以上市公司为例，对上市公司的审计质量需求和会计师事务所的审计质量供给进行博奕分析。由于上市公司是审计服务的购买
2、者，上市公司的审计质量需求会影响审计师的审计质量供给，审计师提供审计服务时会考虑上市公司的审计质量需求。但审计师愿意提供的审计质量供给反过来又会影响上市公司的审计需求决策。因此，上市公司和审计师之间的审计质量需求与供给决策适合用博奕理论进行分析。二、审计质量需求與供给博弈模型审计质量需求与供给博弈模型的基本假设如下：上市公司与审计师均为理性经济人，风险中立;上市公司作为一个整体，即上市公司管理层与上市公司的利益一致，审计师是由上市公司委托和聘任并支付审计费用;审计师有能力检查出上市公司财务报告的重大错报，不存在能力和知识面经验的不足。现用符号 SL 表示上市公司的审计质量需求低，SH 表示上市
3、公司的审计质量需求高，AL 表示审计师的审计质量供给低，AH 表示审计师的审计质量供给高。理论上审计质量需求与审计质量供给存在四种状态，如下表所示。状态 A：（SL，AL）表示上市公司有低质量审计服务需求，同时审计师提供低质量审计供给;状态 B：（SL，AH）表示上市公司有低质量审计需求，但是审计师提供高质量审计供给;状态 C：（SH，AL）表示上市公司有高质量审计服务需求，但是审计师提供低质量审计服务供给;状态 D：（SH，AH）表示上市公司有高质量审计服务需求，同时审计师提供高质量审计供给。三、审计质量需求与供给博弈状态 A 表示如果上市公司的审计质量服务需求是低质量，审计师的审计质量供给
4、也是低质量，二者均衡;状态 D 表示如果上市公司的审计质量服务需求是高质量，审计师的审计质量供给也是高质量，二者均衡，这两种状态会稳定。因此，状态 A 和 D 是一种稳定的均衡状态，但是状态 B 和 C 不是一种稳定的均衡状态，他们最终都要向状态 A 或者 D 转化，下面我们对此加以分析。在 C 状态中，上市公司有高质量审计服务需求，但是审计师供应的是低质量的审计服务，发生这种情况的原因，一是审计师为了节约审计成本提供较低的审计质量。二是审计师的专业技术水平不能胜任上市公司的高质量审计需求。高质量的审计服务需要较多的审计成本，因为审计师提供高质量的审计服务要比低质量的审计服务能更多地发现客户财
5、务报告中的错报。发现更多的财务报告错报依赖于审计师的专业胜任能力和投入的审计资源。如果想提供更好的专业胜任能力就必须聘用更为优秀的人才，更为优秀的人才也必然会要求更高的报酬，从而会增加审计成本。审计师是一个理性经济人，他执行审计业务的出发点是为了盈利。他的收益等于审计收入减去审计成本。如果审计成本越低，那么审计师的收益就会越高。在执行财务报表审计工作时，审计师的总体目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础发表审计意见。审计执业准则只是规定一个合理保证程度，合理保证是指注册会计师对发表的鉴证意见
6、提供一种高水平但非百分之百的保证。合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念，其要求注册会计师通过不断的修正系统的执业过程，获取充分适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，如果合理保证的程度越高，需要获取的审计证据越多，审计成本也会越多，审计师的收益则相应会越低。审计执业准则只是说明合理保证是一种高水平的保证，并没有具体的规定这种高水平是多高，这一点交给审计师自己判断。根据审计风险模型，如果审计师判断审计项目出事的概率较低或者审计师愿意承担较高的审计风险，审计师完全可以节约审计成本、提供较低的审计质量服务，将自己的利益最大化，交付审计报告即可。上市公司对高质量审计服务的需求会制约审计师的这种机会
7、主义的行为。因为如果上市公司发现审计师不称职，达不到公司所要求的审计服务水平时，就会主动更换审计师，选择高质量的审计师，从而满足其高质量的审计服务需求;这种更换审计师的威胁会使现任的审计师约束自己的机会主义行为并提高审计工作质量，这二者都会使状态 C 转变到状态 D 以达到稳定和均衡。在 B 状态中，上市公司有低质量审计服务需求，但是审计师提供的是高质量的审计供给，比如说上市公司提供有盈余管理的财务报表，此时上市公司存在低质量审计服务需求，但是审计师执行的是高质量的审计供给，发现并且报告了公司的盈余管理行为，出具了非标意见的审计报告。这时可能会发生两种情况，第一种情况是上市公司可能会主动更换审
8、计师，上市公司会选择低质量的审计师以购买审计意见。即使本年度上市公司和审计师二者不能达成统一意见而上市公司又不能更换审计师（这种情况的存在是可能的），但是因为需求和供给不一致，所以不是一种均衡状态，上市公司会在下个审计业务聘期把审计师换掉，这样不稳定的 B 状态会向均衡的 A 状态转变;第二种情况是审计师可能会怕失去客户，这时审计师会主动降低审计质量，以迎合客户的审计服务需求，即上市公司和审计师进行审计合谋，双方的博弈以审计师的妥协而结束，不稳定的 B 状态向均衡的 A 状态转变而稳定下来。总之，当上市公司提供不实的财务报表，有低质量审计服务需求时，就会寻求低质量的审计服务供给。如果市场上存在
9、可选择的低质量审计服务供给，B 状态就会向 A 状态这种稳定的均衡态转变，对审计市场来说，这是一个最差的博弈结局。四、审计质量需求与供给博弈案例我国审计市场诸多审计案例表明在审计质量的需求和供给博弈中，上市公司的低质量审计服务需求会导致审计师提供低质量审计服务。K 药业与正中珠江会计师事务所的审计案例更是令人瞠目结舌。2019 年 4 月份，K 药业发布 2018 年年报的同时，发布了一份会计差错更正说明，称 2018 年以前营业收入、营业成本、费用及款项收付方面存在账实不符的情况，其中货币资金多计 299.44 亿元，营业收入多计 88.98 亿元，营业成本多计76.62 亿元。这个公告一出
10、，市场哗然。货币资金凭空消失近 300 亿元。2019 年 5 月 17日，中国证监会通报 K 药业案调查进展。中国证监会表示：现已初步查明，K 药业披露的2016 至 2018 年财务报告存在重大虚假。同时，中国证监会已对 K 药业的审计机构正中珠江会计师事务所涉嫌未勤勉尽责立案调查。更令审计市场震惊的是 2019 年 6 月 28 日，K药业 2018 年度股东大会在 K 药业中药生产基地二期召开，大会通过了关于续聘会计师事务所及支付审计费用的议案K 药业正式续聘正中珠江会计师事务所为公司的审计师。在以上的审计案例中，上市公司的大股东和管理层掌握了聘任审计师的选择权，尽管持股 5%以下的小
11、股东当中有 39.8%的小股东投票反对也抵不过大股东的一票赞成决定权。K 药业连续多年提供重大虚假的财务报告，公司有强烈的低质量审计服务需求，希望审计师不要发现并报告公司财务报告的重大不实之处。正中珠江毫无疑问在这几年的审计服务中提供了低质量的审计服务供给，在审计过程中连公司的银行存款 300 亿的重大错报也没有发现，或者发现了也没有报告。正中珠江会计师事务所服务的上市公司客户数量接近九十家，在国内的会计师事务所排名前十，如此大规模的会计师事务所本应有能力提供高质量的审计服务，但是在与 K 药业的审计质量需求博弈中，选择了低质量的审计服务供给。五、审计质量需求与供给博奕的法律责任为什么我国审计
12、市场上市公司的低质量审计服务需求会导致低质量审计服务供给，这与我国审计市场的执业环境相关。上市公司和审计师都是理性经济人，在博弈的过程中都会分析自己决策的面临的收益和可能的损失。目前我国审计市场的执业环境对提供虚假信息的上市公司和审计师的法律责任都比较轻微，因此，当上市公司存在虚假财务报告以及低质量审计服务的需求时，双方博弈的结果就是审计师亦相应提供低质量审计服务供给。（一）上市公司虚假财务报告的法律责任上市公司提供虚假财务报告是低质量审计服务需求的主要原因，因为上市公司不想审计师发现并报告公司的财务报告做假，但是我国审计执业环境中，上市公司提供虚假财务报告被发现后受的处罚非常轻微。以 K 药
13、业为例，在中国证监会对 K 药业的处罚决定书中，证监会定调了 K 药业的财务造假情况：“K 药业有预谋、有组织，长期、系统实施财务造假行为，恶意欺骗投资者，影响极为恶劣，后果特别严重”。对这个极其恶劣的财务造假公司，证监会实施了史上最严厉的顶格处罚。证监会的处罚告知书显示：证监会对 K 药业做出 60 万元罚款决定，对公司实控人处以 90 万元的罚款（作为直接负责的主管人员罚款 30 万元，作为实际控制人罚款 60 万元），并被采取终身证券市场禁入措施。另外 20 名涉案人员也收到证监会相应的行政处罚，分别被处以 10 万元60 万元不等的罚款。这个顶格处罚是相当轻微的，以对公司董事长仅仅是罚
14、款 90 万元和终身证券市场准入，这种法律责任与公司通过财务造假行为从证券市场融资和银行贷款而来的几百亿资金的利益相比，九牛一毛，如果是美国证券市场，K 药业的高管可能早就被司法部门控制起来并且会判处十年以上监禁和罚没所有非法收入。（二）审计师低质量审计服务的法律责任证监会因 K 药业事件已对正中珠江会计师事务所进行立案调查，截至目前证监会仍未公布最新结果，这次正中珠江将会受到何种惩罚，我们不得而知，但是审计师之所以敢于提供低质量的审计服务，很大原因是被查到以后的法律责任轻微。以对会计师事务所出具虚假审计报告的行政责任为例，证券法规定可以如下处罚：对事务所责令改正，处以3 万元20 万元的罚款
15、;没收违法所得并處以违法所得 15 倍的罚款，并由有关部门依法责令停业等。对审计师个人的行政责任则依据证券法可以是责令改正，处以 3 万元20 万元的罚款;按照注册会计师法可以是警告和罚款，情节严重的可暂停执业或吊销注册会计师证书。由此可见我国会计师事务所和审计师所承担的法律责任是很轻的，对事务所和审计师的行政处罚主要侧重于警告和罚款，较为严重的违规行为则同时采取暂停执业资格、吊销执业执照和刑事处罚，但是刑事处罚的情况很少见，极其严重的事务所违法处罚可以是撤销，但是撤销事务所的情况也极其少见，一般也是警告、罚款了事。值得一提的是，2018 年度 K 药业需要向正中珠江会计师事务所支付财务报表审
16、计费用500 万元，内部控制审计费用 140 万元，连续几年就是几千万的收益，如此巨大的经济利益和可能的法律责任相比，审计师选择了低质量的审计服务。六、审计质量需求与供给博弈带来的启示从以上审计质量需求与供给博弈分析可见，上市公司的高质量审计服务需求一般会导致较高的审计质量供给。对审计师来说，提供低质量审计服务的风险是失去客户，而收益仅仅是节约了一些审计成本。当审计师的低审计质量服务不能满足上市公司的高质量审计需求时，上市公司会更换审计师。因此，在上市公司的高质量审计服务的需求下，审计师一般会提供高质量的审计供给。如果市场上存在可选择的低质量审计服务供给，当上市公司有低质量审计服务需求时，双方
17、博弈的结果就是从 B 状态向 A 状态转变，即上市公司的低质量审计服务需求导致低质量审计服务供给。对于审计市场来说，这个博弈结果是一个最差的结局，当 A 状态普遍存在于审计市场之中，那整个审计行业的可信度就岌岌可危了。怎样才能防止博弈的结果是从 B 状态向 A 状态这种不利于审计行业的结局转变呢？笔者认为方法有两个，一是努力培育市场的高质量审计服务需求，因为影响审计质量供给的最主要原因是审计质量服务的需求;同时以严厉的法律责任阻止上市公司的低质量审计服务需求。二是加强对审计执业环境的监管，加大对违法行为的惩戒力度以减少市场上的低质量审计供给。如果审计执业环境使得审计师提供低质量审计服务的预期收
18、益要大于预期成本，那么审计师就可能乐于提供低质量的审计服务，此时上市公司的低质量审计服务需求就会导致较低的审计质量供给。对上市公司来说，其有选择审计师的自由，可以选择低质量的审计师，当现任审计师拒绝提供低质量的审计服务时，可以更换现任高质量的审计师，转向低质量的审计师购买审计意见;如果审计执业环境使得审计师提供低质量审计服务的预期成本要大于预期收益，审计师就会慎重考虑与客户合谋提供低质量审计服务可能面临的风险。当审计师面临的法律风险过大时，作为理性经济人的审计师就可能会拒绝与客户的合作。当整个行业的审计师都拒绝客户购买审计意见的行为时，审计质量需求与供给的博弈结果就不会出现图中 A 状态这个最差的结局，审计行业独立、客观、公正的形象也在社会公众面前树立起来了。参考文献：1 EricRasmusen.Gamesand InformationM.England：Blackwell Publishers，1994.2 岳超源.决策理论与方法M.北京：北京科学出版社，2003.责任编辑：王 旸
