1、房地产开发行业税务筹划方法论初探黎鸿晟 周玲关键词：房企税务筹划问题方法改革开放 40 多年来，我国经济发展迅猛，房地产开发企业（以下简称房企）面临空前机遇。政府也针对房企的发展制定了相关税收政策，加大对房企利润控制力度，以此对房企进行严格管理。而我国对税务筹划的研究起步较晚，也未构建良好的税务筹划管理体系，使得部分企业在税务筹划方面出现了不少问题，房地产行业（尤其是中小型房企）经常面临税务筹划不足，限制了自身健康发展。因此，有必要对此展开深入研讨。一、房企税务筹划的必要性与可行性（一）必要性分析注册税务师管理暂行办法第 22 条：“注册税务师可以提供税收筹划、涉税培训等涉税服务业务”，因此税
2、务筹划有明确的政策依据，在现代企业管理中更应把税务筹划提升到新的高度。（1）房地产开发具有资金密集，投资时间长，成本高的特点，涉及土地增值税、企业所得税、增值税等多个税种，税负占销售收入的比例大，选择不同的纳税方法对企业应纳税额的影响非常明显。（2）房企在开发过程的每一个时期都涉及不同的税收税种，土地开始取得就涉及土地使用税，有销售收入就涉及增值税和预缴土地增值税、企业所得税，而预缴企业所得税又涉及到管理费用、销售费用及财务费用，房企自留资产又涉及到租赁税，各个不同时期不同税种之间关联性极大，错综复杂。房企若能全面了解运用国家税收的各项优惠政策，将会在很大程度上减负增效。（3）近年来，房地产调
3、控政策不断推出，其中涉及到房地产开发税收的政策也是层出不穷，房企税务筹划的需求越来越高。在不违背法律法规的前提下，房企各显神通利用政策优惠寻找最低税负方式以实现利润最大化，是必然趋势。（4）房企要在激烈的竞争中求发展，必须合理利用优惠政策减轻税负。国家也可以通过房企各个时期的税负变化、房企的税务筹划方案来分析判断当前税收政策是否存在不完善之处，进而健全税收体制，最终实现企业和国家的“双赢”。（二）可行性分析如前所述，房企进行税务筹划合理合法，在技术层面上具有可操作性。在取得国家和税收部门的支持和准許的大前提下，原则和注意事项如下：（1）在房企做出项目开发方案之前，深入分析成本、利润、资金三要素
4、，给出相关财务决策，使企业的整个经营在法律允许的条件下健康运转，保证税务筹划运行环境的稳定性和连续性。（2）房企要统筹兼顾地看待税务筹划，既要兼顾成本利润，也要从根本上依靠经营管理、加快开发进度、减少成本来提高效益。而不能一味为了税务筹划却忽略了实现税务筹划所需要耗费的成本，避免增加其它费用以致得不偿失。（3）由于实现税务筹划方案是一个较长期的过程，存在着收益不确定、资金支付时间长等因素，必须考虑到决策风险和长时间的资金价值。二、房企关于土地增值税的税务筹划房企涉及的税务筹划，土地增值税最为关键，免征线下以及超线后的征收税率差别巨大。因此房企的税务筹划都奔着土地增值税增值额不超过 20%这个征
5、税的“临界点”而去，这样就可以减少一大笔税金支出。房企开发房地产项目，以获取利润为目的，而土地增值税与利润的多少直接挂钩，利润越大需缴税越多，反推房价越高。因此，如何平衡成本、房价、应缴土地增值税额三者关系，最终达到利润最高的目的，是土地增值税筹划关键。为了控制土地增值税增值额不超过 20%这个征税的“临界点”，有以下几种办法：（一）增加项目的可扣除金额房企可以从税法规定的五个扣除项目入手：（1）取得土地使用权所支付的金额;（2）房地产开发成本;（3）房地产开发费用;（4）与转让房地产有关的税金;（5）相关规定的其他扣除项目。在实际操作中应密切关注税法相关规定，调整房地产项目实际核算的财务数据
6、，力求准确完整。（二）降低房屋出售价格如果可扣除项目金额不变，房屋价格降低意味着销售收入减低，增值额也会相应减低。（三）房企可以同时采用增加可扣除项目金额以及降低房屋价格这两种方式，不断调整增值率，从而达到免征或少征土地增值税的目的可扣除项目金额增加意味着花更多的钱用于建设，就会相应提升项目品质，可提高销售价格，但是增值额也会提高;如果加大投入而不提高或小幅提高房屋价格，销售速度就会相应加快，形成资金回笼快、销售成本降低的良好势态。可扣除项目金额、房屋价格、土地增值税和销售速度是有密切联系的，因此控制增值额在 20%以内不需缴纳土地增值税的前提下，则应尽可能少增加可扣除项目金额，尽可能多提高房
7、屋价格，尽可能加快销售速度。（四）案例分析某房企项目，有高层洋房普通住宅和非普通住宅。经核算可扣除项目金额为4.4 亿元（其中普通住宅 3.2 亿元，非普通住宅 1.2 亿元），总销售额为 6 亿元（其中高层洋房普通住宅销售收入 4 亿元，非普通住宅销售收入为亿元）。（1）两类住宅不分开，整体核算土地增值税：项目增值率为：（60000-44000）44000100%=36%，适用税率：30%，应缴土地增值税：（60000-44000）30%=4800 万元。（2）两类住宅分开核算土地增值税：普通住宅增值率：（40000-32000）32000100%=25%，适用税率：30%，应缴土地增值税：
8、（40000-32000）30%=2400 万元;非普通住宅增值率：（20000-12000）12000100%=67%，适用税率：40%，应缴土地增值税：（20000-12000）40%-120005%=2600 万元。应缴土地增值税合计：2400 万元+2600 万元=5000 万元通过以上比较，可以看出分开核算比不分开核算，应缴土地增值税多支出5000-4800=200 万元。（3）以上两种计算都未进行土地增值税税务筹划，更未分析加大投入增加可扣除金额与降低销售价格后导致土地增值税税率的变化。加大投入意味着提高项目品质，降低价格意味着更具市场竞争力，应在将普通住宅的增值率控制在20%以内
9、的前提下通盘考虑。按照该原则，仍以上述案例来做第一种假设分析：销售收入 6 亿元，其中普通住宅销售额 4 亿元、非普通住宅销售额 2 亿元，但是成本做以下变动：若普通住宅部分增加 1400 万成本，由 3.2 亿元变为 3.34 亿元，提升品质但售价 4 亿元不变（销售速度加快，项目风险降低），增值率则变为：（40000-33400）33400100%=19.76%20%，这样就不需缴纳 2400 万元土地增值税，减去增加的 1400 万成本，利润反而增加 2400-1400=1000 万元。若非普通住宅也增加 1400 万成本，从 1.2 亿元变为 1.34 亿元，提升项目品质同时售价 2
10、亿元不变，则非普通住宅增值率：（20000-13400）13400100%=49.25%，适用税率：30%（税率由 40%降为 30%是关键），应纳土地增值税变为：（20000-13400）30%=1980 万元，土地增值税从原来的2600 万元变为 1980 万元，减少 2600-1980=620 万元，综合考虑增加的 1400 万成本，虽然减少了 1400-620=780 万的利润，但增加了 1400 万的成本用于项目建设。以上数据说明，通过税务筹划增加 1400+1400=2800 万元成本，使整个项目品质大大提升，在售价不变的情况下销售速度肯定大大加快，普通住宅增加 1000 万的利润
11、，非普通住宅减少 780 万的利润，但整个项目反而增加 1000-780=220 万元的利润，达到了虽然增加成本但利润不降反增的神奇效果。（4）第三种假设情况，若不增加非普通住宅开发成本，土地增值税也不变，由于普通住宅增加成本后不需缴纳土地增值税，则总利润会增加 1000 万元。土地增值税的税务筹划就是参照以上思路，准确预测市场，不断调整成本及销售价格，达到普通住宅不需缴纳土地增值税，从而增加项目利润的目的。（五）由于对土地增值稅清算时间有规定，以及增加开发成本所需资金在需纳税期间会产生利息，该项动态成本也必须纳入考虑按照税法规定及税务机关清缴土地增值税的实际情况，土地增值税一般在项目销售之后
12、的较长（视销售情况，有可能三年或更长）时间才清查，意即增加开发成本所需资金支出是在需缴纳土地增值税之前，该时间差会产生利息，但是销售价格能相应升高，销售速度会相应加快，也可在一定程度上弥补这项利息损失。三、房企关于增值税的税务筹划房地产行业从 2016 年 5 月 1 日开始正式实施营改增，先按照 3%预征率预缴之后再按照实际情况申报缴纳，增值税税率规定为 11%（2018 年 5 月 1 日起调整为 10%，2019 年 4 月 1 日起又调整为 9%）。“营改增”后，房企增值税应纳税额=项目销项税额-项目进项税额，如果进项税额足够多，理论上增值税应纳税额甚至能低至 0 不用纳税。因此取得足
13、够多的合法合规的进项税额，是房企对增值税最重要的筹划。（一）尽可能多地取得进项发票房企在签订各类合同时，应当明确价格、增值税额及价外费用等方面的条款，约定发票提供、付款方式等;对大宗材料尽可能进行集中采购，不但享有价格上的优势，还可运用银行承兑汇票等公司信用支付方式减轻现金压力;由于小规模纳税人不能开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票上的进项税额不能抵扣，因此房企应尽量在一般纳税企业进行采购，只有在小规模供应商的报价低于一般纳税人报价的不含税价格时，才可考虑选择小规模纳税人身份的供应商。（二）拥有多个纳税人识别号的房企应采取汇总纳税申报的模式不少房企拥有多个纳税人识别号，除总部外，各分公
14、司也拥有独立的纳税人识别号。“营改增”之前，通常每家分公司都在各自的纳税人识别号下申报营业税等各项税费及其附加，这种纳税申报模式对公司总体的税负高低没有影响;但是“营改增”后，若仍继续采用分公司各自申报的模式，则有可能增加整个公司的税负。举例来说：假设某月房企 A 公司只有甲、乙两家分公司发生涉税业务，本月甲分公司销项 100 万元，进项 150 万元，因为进项大于销项 50 万元，则本月甲分公司应纳增值税为 0，且有 50 万元进项留抵;同月乙分公司销项 150 万元，进项 100 万元，则本月乙分公司应纳增值税为 150-100=50 万元，A 公司本月应纳增值税为 0+50=50 万元。
15、如果这时 A 公司采用总部汇总申报模式，则甲分公司的 50 万元进项留抵正好抵扣了乙分公司应纳的增值税 50 万元，则本月 A 公司应纳增值税为 0，而不是分公司各自申报的模式下的 50 万元。因此，“营改增”后，房企的增值税纳税申报应该实行总部汇总申报模式，分公司每月在各自的纳税人识别号下 0 申报，继而在内部申报后再由总部汇总申报。为达到这个目的，房企应要求所有分公司都以公司的名义参加项目招投标，所有合同也必须以公司名义签订，这样才能保证所有分公司开具的销项发票和进项发票都从同一的纳税人识别号下开具，方便综合调配。四、房企关于企业所得税的税务筹划（1）在项目未完工交付使用前，房企实行按照预计毛利率预缴企业所得税，按照房地产开发项目预售收入，根据项目所在不同的地区预计毛利润率，计入当期应纳税所得额来预缴企业所得税。也就是说，企业所得税预征额：预售收入应预交企业所得税=（预售收入预计毛利率-费用、税金）企业所得税率25%，例如本季度房企预收房款 1000 万，管理及营销费用 25 万，上季度预交企业所得税 15 万，预交土地增值税 10 万，房地产开发项目处于地级市，那么预售收入应预交企业所得税=（预售收入预计毛利率-费用、税金）25%，即（100010%-25-15-10）25%=12.5 万元。
