1、建筑业执行新租赁准则的思考雷启勇【摘要】新租赁准则实施以来，建筑业合同履约过程中，工程履约成本中租赁支出占有一定比重，作为承租人，对新租赁准则判断、理解存在差异，造成执行困惑，文章结合工作实际，分析问题，提出建议。【关键词】新租赁准则；建筑业；问题；建议2018 年 12 月 7 日，财政部修订发布了企业会计准则第 21 号租赁（以下简称“新租赁准则”），分别于 2019 年及 2021 年，分批实施。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，2019 年 1 月 1 日起施行新租赁准则。部分建筑企业已采用新租赁准则，属于重要会计政策变更，从会
2、计处理、列报情况来看，执行过程中，存在判断差异，对企业财务报表披露反映存在一定风险。一、新租赁准则主要变化新租赁准则完善了租赁的定义，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。增加了租赁的识别、分拆和合并等内容，适用于有形动产租赁和不动产租赁。承租人不再区分经营租赁和融资租赁的分类，改进后续计量，增加选择权重估和变更情形下的会计处理，相应增加了披露要求。新租赁准则对承租人的会计处理带来重大变化，除短期租赁和低价值资产租赁外，承租人租赁资产几乎都需要纳入表内处理，确认使用权资产和租赁负债。建筑企业从事施工生产，具有项目多、地域分散、流动性大的特点，铁路、公路、市政等施工项
3、目体量大，工程建设方对施工项目投入设备的数量、能力、配套程度有严格要求，机械设备使用频繁，不同工程项目，配置不同类型的机械设备，种类多、数量大，施工企业除自有设备外，还需要租用大量的外部设备满足施工生产，根据项目使用机械程度统计租赁支出约占工程项目合同履约成本的 5%10%。此外，项目流动施工，租用经营场地、员工住房情形也普遍存在。建筑市场竞争激烈，施工项目的利润空间越来越小，由于工程结算特点，项目合同资产占比较大，如果对持有的租赁合同都纳入表内，无疑对其合并报表产生较大影响。新租赁准则更多需要管理层判断、估计，工程项目在会计核算、业务管控等方面存在挑战。二、新租赁准则执行过程中存在的问题（一
4、）租赁合同的识别不完整新租赁准则基于合同，合同条款的多样性，带来识别判断的困难，识别一项租赁合同，评估其是否为租赁或者包含租赁，是执行新租赁准则的关键。属于租赁部分，纳入表内核算为使用权资产并计提折旧，属于服务部分，则在获得服务期间作为成本费用，无需确认相关的资产和负债。实际执行过程中，这一判断更多是项目财务人员基于已签订合同的判断，对租赁合同是否让渡了使用权、是否具有控制、是否资产供应方有实质替换权，并不能充分判断，容易造成核算与业务的差异。（二）短期、低价值租赁的区分不明确新租赁准则对短期租赁和低价值租赁进行豁免，实际执行中，工程项目对短期和低价值租赁的判断存在困扰。短期租赁是指租赁期小于
5、一年，租赁期的判断，在租赁开始日，需要判断是否续租，延长租赁期，或者提前终止合同，缩短租赁期限，实际工程项目签订的设备租赁合同，随着施工进展，要根据实际使用最新情况确定租赁期。施工项目流动性特点强，项目的经营场地多数属于就地租赁，或者搭建临时设施，对于此类房屋租赁合同的识别，签订工期较长的合同，比短期合同，租金支出相对要低。如果按新租赁准则，此类合同确认使用权资产和负债，会产生较大影响。低价值判断是基于使用权资产全新状态的价值，单项租入资产价值较低，基于国际会计准则为 5000 美元，而非支付的租赁付款，新租賃准则未予以明确低价值标准。（三）租赁核算计量相对复杂租赁负债是按照租赁期开始日尚未支
6、付的租赁付款额的现值进行初始计量，通常项目难以取得出租人的租赁内含利率，更多采用增量借款利率作为折现率。如果租赁期折现率的变化，使用权资产的账面价值变化涉及调整，则对应的折旧和摊销也会调整，这与固定资产的折旧有所区别，也对工程项目财务人员造成困惑。通常，建筑业是公司与项目部两级管理，分别由机械管理部门对自有机械和外租机械进行管理，自有设备实行内部租赁，向项目部收取租赁费。使用权资产进行统一管理、折旧、折现分摊，在没有信息处理软件模块支持情况下，外租设备数量多，折现率的调整，带来使用权资产账面价值变化，部分增加了管理负担，影响核算的准确度。（四）可变租赁付款判断的困惑新租赁准则核算的是存在固定付
7、款的可识别控制租赁合同，租赁负债按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额包括固定付款额及实质固定付款额，取决于指数或比率的可变租赁付款额、购买选择权的行权价格、行使终止租赁选择权需支付的款项、根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。根据财政部准则委员会实务问答解释，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，初始计量时不取决于指数或比率的可变租赁付款额不确认租赁负债。工程设备租赁，如合同约定按台班数量结算，不存在最低租赁付款，则不纳入新租赁准则核算范围，如合同约定最低租赁付款，完成一定的工作量，支付保底金额，类似固定租赁付款，又属于
8、新租赁准则核算范围。可变租赁付款，是否在新租赁准则的核算范围，需要项目管理人员作出各种判断，增加了执行操作的难度。（五）税会差异执行新租赁准则带来的税会差异，需要财务人员进行正确的区分与判断。从企业所得税看，税前扣除的为实际支付的租赁付款，按新租赁准则核算摊销的未确认融资费用、折旧及减值准备都不能税前扣除，年终汇算清缴时调减，实际支付租赁成本调增。从增值税看，出租方是按承租人实际支付的租赁付款开具增值税发票，工程项目在减少租赁负债的同时，反映增值税进项，租赁付款与使用权资产的账面价值存在时间差异，税收政策有待明确。（六）新租赁准则列报影响从资产负债表看，使用权资产和租赁负债导致资产要素和负债要
9、素同时增加，必然提高项目所在法人合并报表的资产负债率，降低了总资产周转率。从利润表看，使用权资产折旧以剩余使用年限与租赁期孰短，按年限直线法折旧摊销并对租赁负债使用实际利率法计提利息，租赁相关费用总额在租赁期内逐步降低，税前利润呈现先降后升趋势。从现金流量表看，承租人支付的租赁费分拆为偿还的本金及支付的利息，反映在筹资活动现金流，经营活动产生的现金流量增加。只有正确的判断，正确的核算，才能有正确的列报。三、新租赁准则执行的建议（一）准确把握租赁的定义，正确识别租赁合同工程项目要从业务源头，加强对租赁合同的管理，由业务部门牵头梳理识别现有合同，从公司层面推动统一租赁合同，尤其是设备租赁，对合同签
10、订形式、管理流程进行优化调整。项目财务与物资、设备、法律等相关部门对合同进行评审分析，判断是否属于租赁是非常必要的，只有充分识别重大的租赁合同，才能确保租赁核算的完整性。（二）在合规性前提下培育新的租赁业务模式在行业政策允许的前提下，项目可考虑协作队伍自带设备进场，单价合同包含租赁价款。结合影响程度进行评估和研判是购买还是租赁划算，对使用量大、使用频次高的通用设备，尽可能安排短期租赁，调整业务合作模式，对隧道专用盾构设备结合企业实际选择最佳业务模式。（三）在准则允许范围内，合理区分短期、低价值租赁租赁业务管理部门要结合项目需求提前策划，合规豁免，如工程项目场地租赁、员工租房等租赁合同，一般符合
11、准则确认要求，但员工租房合同按年签订，可以豁免确认。设备租赁合同，挖掘机等金额较大，一般符合准则确认要求，但设备租赁合同按年签订，或者不约定固定租金部分，不约定保底用量，租赁支出可计入当期损益。（四）正确核算计量工程项目基本都会涉及到外租设备，新租赁准则实施后，需要运用大量的专业判断进行核算，核算难度和工作量显著增加，应对租赁业务人员进行针对性的培训，使其尽快掌握新租赁准则相关的专业知识和核算要求。充分利用信息化平台，通过使用计算分析模版，收集分析租赁合同信息，保证实物管理与核算同步规范。（五）加强租赁资产的管理工程项目要結合实际情况调整规范配套制度，既要将租赁资产视同本单位固定资产进行管理，又要与固定资产进行区分。外租机械设备由项目部申请，公司机械管理部门统一管理，限价审批，控制租赁最低付款，通过后台管控，提高租赁资产管理意识。新租赁准则表象上是会计核算数据及指标的增减变化，实质根源在于租赁业务模式，建筑施工企业应归纳分析不同租赁业务模式的经济效果，适时调整，避免为应付新租赁准则，差异化竞争导致长期租赁行为短期化，工程项目合同履约成本增加。租赁资产尤其工程设备租赁管理是一项重要课题，需要各利益相关者，秉持包容心态，更好地推动建筑业执行新租赁准则。作者单位：中铁五局集团有限公司
