1、软件企业增值税税收筹划探讨张艳丽摘 要 软件产业作为国家的基础性、战略性产业，在促进国民经济和社会发展方面具有重要的地位和作用，是国家重点支持和鼓励的行业。为促进软件行业的发展，国家出台并实施了一系列的增值税税收优惠政策，为软件企业税收筹划提供了较大的空间，使得软件企业可以运用各项税收优惠政策，降低企业经营成本，缓解企业资金压力。本文总结了软件企业日常增值税筹划过程中常用的各项增值税税收优惠政策，包括软件产品增值税即征即退，研发服务出口零税率等。企业在运用这些政策的同时也暴露出来一些问题，比如缺乏事前筹划、忽视无法划分进项税额、未进行免征增值税业务无法划分进项税额转出年度清算等，本文针对这三个
2、问题，结合我国现行增值税税收政策及软件企业进项税额较少的特点，分析内、外部原因，提出加强财会人员专业素养、业财融合快速识别无法划分进项税额、累计计算当月需转出的无法划分进项税额，最大限度保证当月数据与年度清算数据一致的对策。为软件企业改善增值税税收筹划提供一定的帮助。关键词 软件企业 增值税 无法划分进项税额一、前言软件产业是国家战略性新兴产业，是国民经济和社会信息化的重要基础。我国软件产业处于高速成长期，在全球软件产业链中的地位不断攀升，软件产业规模不断扩大，企业实力明显增强。根据工信部数据显示，2019 年，软件业务收入保持较快增长，全国软件和信息技术服务业规模以上企业超 4 万家，累计完
3、成软件业务收入 71768 亿元，同比增长15.4%，连续 6 年增长超过 12%，明显高于我国经济增速。软件行业属于国家重点扶持的高新技术领域，在增值税方面有很大力度的税收优惠，增值税普惠政策对推动软件产业快速发展发挥了重要作用。随着 2019 年进一步扩大增值税抵扣范围政策的实施，税务部门将大数据融入税收治理工作中，软件企业在充分享受销项税收优惠政策的同时，随之而来的纳税风险也逐渐凸出。本文总结阐述税收筹划常用的四项增值税税收优惠政策，特别对筹划中容易忽略的无法划分进项税额相关问题进行着重分析，提出改进建议，旨在规范享受优惠，降低企业涉税风险。二、软件企业业务特点及税收筹划问题研究的必要性
4、增值税是对生产经营过程中的新增部分价值所征收的一种流转税。作为我国第一大税种，在 2016 年全面营改增之后，增值税税基广的特征愈加突出，软件企业所有销售业务均属于增值税的征税范畴。软件相关销售业务，一般分为软件产品销售以及与软件相关的技术服务、开发、转让等等。根据现行增值税暂行条例以及财税 2016【36】号规定，软件产品参照货物征税，适用税率 13%，与软件相关的技术服务、开发、转让等业务属于现代服务业适用税率 6%。软件业务作为高经济附加值的产品或者服务，与传统业务相比，存在税负相对较重的情况，因此国家出台的一系列税收优惠政策，均是针对软件业务的销项税额，而对进项税额规范文件提及较少，造
5、成在实务操作中，税收优惠涉及的进项税额相关问题成为软件企业增值税筹划过程中容易忽略的地方。近年来，税务部门一直倡导企业对税收优惠政策应享尽享，为软件企业税收筹划提供一定的空间。税收优惠政策在一定程度上减轻了企业经营成本，缓解了资金压力。但是很多企业忽略与优惠政策相应的进项税额问题，随着税务机关深化放管服，事前备案事项趋于减少，事后管理给企业带来了新的挑战，如何在充分享受税收筹划带来利好的同时降低企业的涉税风险，成为新时期必须面临的一项重要任务。三、软件企业增值税税收筹划的现状及存在的问题（一）税收筹划现状税收筹划的主要目的是合理合规合法减轻企业的税负。增值税的税负主要取决于销项税额和进项税额。
6、软件企业进项税额较少，可筹划空间较小，所以如何减少企业增值税销项税额成为税收筹划主要的途径。充分享受软件业务销项税额的税收优惠政策，成为现在软件企业增值税税收筹划的主要途径。国内销售软件产品主要适用增值税即征即退政策，按 17%的法定税率征收增值税后（现行增值税税率是 13%），对其增值税实际税负超过 3%的部分實行即征即退政策。符合条件的软件相关的技术开发、技术转让合同免征增值税。对于走出去软件企业来说，跨境业务逐渐成为企业的软件收入不可或缺的一部分，海关税则号前四位为“9803”的软件出口免征增值税。境内单位向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务、软件服务、转让技术适用增值税零税率。上述
7、政策中，即征即退政策已成为软件企业生产经营中一项重要的政府补助，该政策对软件企业的盈利水平产生至关重要的影响。（二）税收筹划中存在的问题1.缺乏事前规划意识，优惠政策执行理解不到位。缺乏事前筹划意识，不能按照税收政策的规范要求签订合同，导致不能享受税收优惠政策，给企业造成实质上的损失。比如软件产品销售中对软件产品名称的未能严格按照税务备案名称版本号签订，技术开发合同中对知识产权的约定、跨境服务中对完全在境外消费的认识的误区。在税收优惠执行过程中，不能严格按照法律法规要求执行，比如即征即退软件产品、技术开发合同发票开具不规范，推迟软件出口、跨境服务收入纳税申报时间。2.忽略无法划分进项税额的划分
8、。软件企业增值税筹划过程中，强调销项税额的同时忽略了进项税额的相关问题，特别是无法划分进项税额。软件企业进项税额分为专用于即征即退产品进项税额、一般项目进项税额、无法划分进项税额。即征即退产品进项税额主要是明确专门为研发、销售可退税软件产品发生的进项税额，包括研发软件产品购进的材料和劳务以及专门为研发软件产品购进的设备。一般项目进项税额主要是专门明确为不可退税产品、劳务或者服务发生的进项税。例如公司为某项技术服务项目购进的材料、设备等。无法划分进项税额介于二者之间，既为即征即退产品耗用，也为一般项目耗用，比如软件企业购买的办公打印纸张。在一个纳税期间，在进项税总额一定的前提下，即征即退项目进项
9、税额与企业整体税负成正比，即征即退项目分配的进项越少，企业税负越低。因此，为了达到降低企业税负的目的，部分企业忽略无法划分进项税额，在毫无根据的情况下，盲目将无法划分进项税额全部计入非即征即退项目进项税额中，更有甚者将即征即退项目的部分进项税额也调整到一般项目中。3.忽略无法划分进项税额转出的年度清算。从增值税原理来说，免征增值税项目其对应进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税暂行条例也明确该项规定。企业专门针对免征增值税项目外购原材料或者服务，可要求销货方开具普通发票或者将进项税额计入相关成本。外购当时不能确定服务项目是否征增值税项目，待实现免税销售业务当期，将该项目前期直接专项归集对应的进项
10、税额做进项转出。现代软件企业销售兼营项目居多，既有免增值税项目又有征税项目，直接作为不可抵扣的进项税额计入相关成本，在发生免征增值税收入业务的当期，企业能够及时将免征增值税项目对应的增值税转出。但是免征增值税项目对应的无法划分的进项税额转出，在实践中，能够按照如下公式：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额免征增值税项目销售额当期全部销售额。计算后转出，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。但是针对无法划分的进项税额的年度清算，由于缺乏监管，几乎处于空白地带。无法完全厘清无法划分的无法抵扣的进项税额。四、软件企业增值税税收筹划问题的原因分析（一）外部因素
11、分析我国增值税经过将四十年的发展，已进入深化阶段，但与软件行业不断创新的模式相比，还存在一定的滞后性，在一些边缘地带还没有明确的规定。比如现行税收文件均未规定无法划分的进项税额的判断标准，对于免征增值税项目无法划分的进项税额，现行增值税相关政策仅规定主管税务机关可以按公式依据年度数据对一般纳税人免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额进行清算。如何清算，适用何种方式，并未提及。政策指导层面的缺失，一方面给了企业更大的自主权，另一方面也在让企业在税企争议时处于劣势地位。随着税务信息化的快速发展，征管部门利用金税三期税收管理系统，交叉稽核，大数据分析，结合其他部门的数据，对企业申报进行后续管理，
12、要求软件企业对无法划分进项税额进行专项自查，外部环境的变化反向促进企业开始关注无法划分进项税的相关问题，特别是一些大型的软件公司逐渐根据自己企业的业务模式建立了特殊的模型和计算方法，推动了企业增值税筹划的进步。（二）内部因素分析软件产业与传统的行业相比是人力资本密集型产业，人力成本是软件企业的最主要、最直接的生产成本，能达到总成本 60%，甚至更多，软件企业的生产经营特点决定其外购产品或服务较少，取得的增值税进项税额较少。对进项税额精细化管理的需求不高。“营改增”之前，一家年收入 5000 万的软件企业，年度进项税额可能不到 5 万元。随着 2016年“营改增”全面实施，2019 年 4 月，
13、进一步扩大了增值税的抵扣范围，把旅客运输纳入增值税抵扣范围内。软件企业可抵扣的进项税额达到史上最多的状态。软件企业未能及时转变，对增值税进项税额存在的问题和风险依然不够重视，造成对无法划分进项税额事项几乎没有提上税务筹划的范畴内。另外，软件企业财会人员本身专业素养及企业经营者对税收筹划、税收政策理解不到位，片面追求低税负，急剧加大企业的税收风险。五、改善软件企业增值税税收筹划的对策（一）加强学习，强化事前筹划随着我国税制改革进入快车道，企业从事税务相关工作的人员需要不断学习，跟上税法变化的步伐。对相关人员进行定期的内外部培训，提升专业素养，能够掌握与岗位匹配的法律法规知识，做到严格按照税务规范
14、来约束业务处理。在提升专业素养的此基础上，还要培养管理协调的能力，结合税收优惠政策和企业业务模式，协调企业各个部门和企业管理者，做到事前有沟通，事中有跟踪，事后有反馈，让税务筹划的理念深入到业务中。（二）业财融合，建立适合自身的划分方式保持与税法原理一致，充分发挥自主能动性，结合业务形态建立一套适合企业自身模式的划分方式。软件企业对于无法划分进项税额，结合我国现行值税纳税申报模式，在当期在即征即退产品和非即征即退产品项目进行分配。第一步有效识别无法划分的进项税额，深入企业软件业务，财务人员可以根据企业在研、在售研发项目、已经成熟软件产品等分类将业务模式融合到财务设定规则中，选择适合自身模式的归
15、类方法。将初次流入企业的进项税归为三类，一是直接可以计入即征即退产品进项税额。二是直接可以计入一般项目的进项税。三是无法准确划分的进项税额。财会人员在进行划分这三类进项的标准时，需要充分调研论证。无法划分进项税额，标志性的特征是既为即征即退产品服务，也为非即征即退产品服务，可以按照部门划分，比如企业的运营保障部门，市场企划、财务部们、人力部门、内审部门等。也可以按照业务类型划分，比如企业办公大楼采购电力、统一采购的打印纸张等。第二步对于无法划分进项税，月末按照企业报备的分摊方式（成本或者销售收入比例）结转至对应的第一项和第二项进项税额里。最终，当月的进项税额只有第一项和第二项。与即征即退项目收
16、入和一般项目收入销项税额进行匹配。第三项无法划分进项税额仅为厘清进项税额提供中间过渡的设置科目。按照现行增值税政策无须对这部分无法划分进项税进项清算，当期划分清楚，完成增值税申报，后续无须进行清算。（三）累进计算，保证当期数据与清算数据一致免征增值税项目无法划分进项税额转出金额当期可以参考免税收入占比当期企业全部一般项目的收入的计算公式，计算出当期的金额并予以转出，全部收入额指的是非即征即退全部收入额。但是对于年度清算的时候单月转出数据合计与年度总算法数据存在不一致的情况。参考新个税法对累计个税的计算过程，建议企业采用如下方法计算当期不得抵扣的无法划分的进项税额。具体计算公式如下：第一步计算公
17、式为：本年累计不得抵扣的无法划分的进项税额=本年累计免税收入本年累计一般货物与劳务销售额*本年累计一般项目的无法划分进项税额。第二步计算公式为：本期不得抵扣的无法划分的进项税额=本年累计不得抵扣的无法划分的进项税额-截至本年已经转出的不得抵扣的无法划分的进项金额。以上公式可以最大限度地保证年度清算和月度进项转出数据保持一致。在一个纳税期间既有即征即退产品收入、又有免征增值税项目收入、还涉及一般货物和应税项目收入，对于无法划分的进项税额，建议先进行一般项目和即征即退项目的划分，然后在一般货物内进行二次划分。六、结语本文针对软件企业常见增值税税收优惠政策进行了分类介绍，从制度原因、外部监管原因、软
18、件企业历史背景情况及人员认知等方面分析了筹划的过程中遇到的无法划分进项税问题现状，让更多财会人员意识到软件增值税筹划过程中无法划分进项税的问题。拓展了软件企业财会人员在处理相关业务方面新的思路和方法，提出了具有可操作性的解决办法，完善了现有税收政策对免征增值税项目无法划分进项税额年度清算的计算方法，降低增值税筹划涉税风险，维护企业自身利益和国家利益。（作者单位为北京四维图新科技股份有限公司）参考文献1 林雪鋒，黄晓韡.关于软件企业增值税即征即退的纳税筹划J.财务与会计，2015（20）：62-63.2 熊振宇，陆扬.如何统一规范软件产品的增值税政策J.税务研究，2015（6）：57-61.3 张雄.我国软件产业税收政策探析J.税务研究，2005（2）：38-39.4 李德升.我国软件产业税收政策研究J.财会研究，2012（4）：15-17.5 黄国俊.软件产品增值税即征即退税收管理中的几个问题探讨J.财务与会计，2018（17）：44-46.